La speciale disciplina in tema di presunzioni di esterovestizione ha sempre suscitato l'attenzione degli operatori economici e degli interpreti, non solo per la delicatezza dei profili giuridici, ma anche per i rilevanti effetti pratici che essa e' stata in grado di produrre nei confronti dei contribuenti incisi dall'applicazione di tali norme.
L'analisi delle implicazioni per gli operatori economici e i professionisti chiamati ad assisterli, in un'ottica ex ante, non puo' fare a meno di considerare i vincoli che, direttamente o indirettamente, tale disciplina pone, onde evitare di creare i presupposti per una sua applicazione presuntiva. Specularmente, l'eventuale applicazione ex post in sede di accertamento delle presunzioni in esame, nonche' delle argomentazioni addotte dall'Amministrazione finanziaria quando sia essa a dover assolvere l'onere probatorio, puo' produrre conseguenze estremamente complesse: si pensi alle implicazioni penali o ai conflitti con le pretese impositive avanzate dagli ordinamenti tributari di altri Stati.
Il Volume si propone di analizzare la disciplina dell'esterovestizione e dei temi che essa pone, raccordando una prospettiva teorica e una di taglio piu' pratico.
La struttura del lavoro segue una logica di progressiva "espansione" della prospettiva d'indagine. Dall'esegesi teorica della disciplina nell'ordinamento italiano alle interazioni con le norme di fonte europea ed internazionale. Sino all'esame delle implicazioni derivanti dalla concreta applicazione delle norme in esame nella pratica, sia nell'ambito tributario in senso proprio, sia nell'ambito del diritto penale tributario.
Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1.
LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA AI SENSI
DELL’ART. 73, COMMI 5-BIS, 5-TER E 5-QUATER,
DEL D.P.R. 22 DICEMBRE 1986 N. 917:
AMBITO DI APPLICAZIONE ED EFFETTI
di Massimo Pellecchia
1. Presunzione di residenza ex art. 73, commi 5-bis, 5-ter e 5-quater, del
d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
2. Il soggetto estero controllante il soggetto italiano . . . . . . . . . . . . . . 5
3. Lo Stato di localizzazione del soggetto estero. . . . . . . . . . . . . . . . . 6
4. Il requisito patrimoniale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
5. Il soggetto italiano “controllato” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
6. Il soggetto italiano “controllante” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12
6.1. Profili procedurali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
7. Effetti derivanti dalla presunzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
8. Profili temporali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2.
LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA AI SENSI
DELL’ART. 73, COMMI 5-BIS, 5-TER E 5-QUATER, TUIR
E LE INTERRELAZIONI CON IL DIRITTO EUROPEO
di Carlo Maria Paolella
1. La tesi dell’incompatibilità col diritto europeo e la denuncia dell’Associazione
dei Dottori Commercialisti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2. La natura restrittiva della presunzione di esterovestizione e la presenza
della causa di giustificazione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.1. Cause di giustificazione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3. Il cuore del problema: la proporzionalità . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3.1. La legittimità del ricorso a presunzioni legali di abuso . . . . . . . 27
3.2. La liceità del ricorso alle presunzioni e il limite dell’illegittimità delle
presunzioni generali di evasione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
3.3. La valutazione in merito alla presenza di eccessivi oneri amministrativi
a carico del contribuente per fornire prova contraria . . . . 31
3.3.1. La tesi dell’AIDC della probatio diabolica . . . . . . . . . . 32
3.3.2. Le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate . . . . . . . . 34
3.3.3. La rilevanza dello scambio di informazioni come strumento
di verifica delle prove fornite dal contribuente. . . . . . . . 35
4. La tesi della portata immediatamente precettiva della Convenzione Europea
dei Diritti dell’Uomo (CEDU) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36
4.1. La negazione della tesi della “comunitarizzazione” da parte della
Corte Costituzionale e della CGUE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38
5. Conclusioni. Il possibile profilo concreto di incompatibilità tra la presunzione
di esterovestizione e le libertà fondamentali: il rischio di uno iato tra
le direttive impartite dalla Direzione centrale normativa e i comportamenti
concreti degli uffici periferici . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
5.1. Possibili rimedi: prospettive de jure condendo . . . . . . . . . . . . 42
5.1.1. L’evoluzione della normativa in materia di abuso del diritto
alla luce della legge di delega fiscale e l’ampliamento del
contraddittorio preventivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
5.1.2. Il possibile inquadramento di una forma di contraddittorio
preventivo con l’Amministrazione Finanziaria. Dal precedente
“ruling di standard internazionale” in tema di stabile
organizzazione agli accordi preventivi per le imprese con
attività internazionale, di cui al nuovo art. 31-ter del d.P.R.
n. 600/1973. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
3.
LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA EX ART. 73,
COMMI 5-BIS, 5-TER E 5-QUATER, DEL TUIR
E I RAPPORTI INTERNAZIONALI
di Eugenio Romita
1. Premessa: il ruolo delle convenzioni fiscali bilaterali . . . . . . . . . . . . . 49
2. La nozione di residenza delle società tra Modello OCSE e normativa
italiana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
2.1. Domicilio, residenza e place of management nel Modello OCSE . . 52
2.2. La sede dell’amministrazione nella normativa italiana . . . . . . . . 53
2.2.1. La posizione della dottrina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
2.2.2. Gli arresti giurisprudenziali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
2.2.3. La prassi dell’Amministrazione finanziaria . . . . . . . . . . 58
2.3. Confronto tra place of management e sede dell’amministrazione . . 59
2.4. Il place of effective management come tie-breaker rule nel Modello
OCSE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
2.4.1. La nozione nel Modello OCSE e l’evoluzione del
Commentario . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
2.4.2. Place of effective management e sede dell’amministrazione . 63
3. La presunzione di residenza e l’art. 4 del Modello OCSE . . . . . . . . . 64
VI INDICE SOMMARIO
3.1. Compatibilità della presunzione con le Convenzioni stipulate
dall’Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
3.2. Concreta applicazione della presunzione in presenza di conflitto tra
Stati. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
3.3. La presunzione di residenza e l’attività di direzione e
coordinamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
3.4. L’art. 25 del modello OCSE: il confronto tra Amministrazioni fiscali
(cenni) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
4. Conclusioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
4.
IPOTESI DI ESTEROVESTIZIONE
NON RIENTRANTI NELL’AMBITO APPLICATIVO
DELLA PRESUNZIONE E CONTESTAZIONI DA PARTE
DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIACASISTICA
RECENTE E BEST PRACTICES
di Christian Cisternino
1. Premessa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
2. L’oggetto principale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
2.1. La prassi dell’Amministrazione finanziaria. . . . . . . . . . . . . . . 80
2.2. La giurisprudenza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82
3. La sede dell’amministrazione di società ed enti. . . . . . . . . . . . . . . . 85
3.1. La prassi dell’Amministrazione finanziaria. . . . . . . . . . . . . . . 85
3.2. La giurisprudenza. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
5.
ESTEROVESTIZIONE E SANZIONABILITÀ PENALE
di Cristina Catarraso e Gianfranco Chinellato
1. Introduzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91
2. Giurisprudenza comunitaria e abuso del diritto . . . . . . . . . . . . . . . 93
3. Il divieto di elusione: principio generale e implicazioni in ambito penale . 95
4. Sentenze della Corte di Cassazione in materia di esterovestizione . . . . . 100
4.1. Sentenza n. 32091/2013: la stabile organizzazione in Italia della
società formalmente residente all’estero, “Caso Google” . . . . . . 100
4.2. Sentenza n. 16001/2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
4.3. Sentenza n. 43809/2015: caso “Dolce e Gabbana”. . . . . . . . . . 104
6.
CONCLUSIONI . . . . . . . . . . . . . . . . 107
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