INDICE SOMMARIO Introduzione alla terza edizione ............................... . XXIII Parte Prima I PRINCIPI CAPITOLO 1 I PRINCIPI MULTILIVELLO DEL GIUSTO PROCEDIMENTO TRIBUTARIO 1. I principi tributari nel diritto dell’Unione europea ................. . 3 2. Il primato del diritto unionale ............................ . 5 3. Le fonti dell’ordinamento europeo .......................... . 11 4. Il rilievo del diritto eurounitario nel procedimento tributario .......... . 20 4.1. La giurisprudenza “per principi” dell’Unione europea .......... . 21 5. La Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali e la sua applicazione nei procedimenti tributari .......... . 38 6. I principi della CEDU ................................. . 41 7. La tutela della proprietà privata (art. 1, Primo protocollo addizionale alla CEDU - art. 17 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE) ............... . 42 7.1. La tutela della vita privata e familiare, del domicilio e della corrispondenza (CEDU, art. 8, Carta, art. 7 e art. 52, par. 3) ................ . 48 7.2. Il principio del giusto processo (CEDU, art. 6, Carta, art. 47) ...... . 51 7.3. Corte EDU: una giurisprudenza in cammino, tra interesse fiscale e diritti fondamentali del contribuente ........................ . 53 7.4. La nozione sostanziale di sanzione penale .................. . 59 7.5. La riserva di legge e l’irretroattività delle sanzioni (CEDU, art. 7).... . 60 7.6. Il principio del ne bis in idem (CEDU, art. 4, protocollo n. 7, Carta, art. 50) ........................................ . 62 CAPITOLO 2 I PRINCIPI GENERALI DEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO 1. Il procedimento di accertamento come procedimento amministrativo: supremazia, vincolatezza, valutazione, discrezionalità e relativi corollari pratici ..... . 69 2. (Segue): le fasi e la disciplina, tra regole generali e statuti particolari. Rinvio . . . 71 3. I principi del procedimento di accertamento tributario: legalità e retroattività . . 74 4. (Segue): buona fede................................... . 81 VII 5. (Segue): la tutela dell’affidamento........................... . 86 6. (Segue): il principio di proporzionalità ........................ . 94 7. (Segue): il principio del contraddittorio e la tutela giurisdizionale nel caso di sua omissione ........................................ . 100 7.1. Il primo pilastro: cosa è e quale funzione ha il contraddittorio...... . 106 7.2. Il secondo pilastro: quale è la fonte giuridica del principio del contraddittorio ................................. . 107 7.3. Il terzo pilastro: dove si applica il principio del contraddittorio ..... . 109 7.4. Il quarto pilastro: chi deve assicurare il rispetto del principio del contraddittorio ................................. . 111 7.5. Il quinto pilastro: come deve essere attuato il contraddittorio. Il principio di effettività. In particolare, il diritto di accesso al fascicolo istruttorio . . 112 7.6. Il sesto pilastro: effettività del contraddittorio e questionari, accertamento con adesione, reclamo-mediazione e autotutela ............... . 121 7.7. Il settimo pilastro: è possibile sacrificare il principio del contraddittorio? Il case study dell’urgenza di provvedere .................... . 124 7.8. L’ottavo pilastro: quali conseguenze per la violazione del principio dell’effettivo contraddittorio ............................. . 128 Parte Seconda L’INIZIATIVA E LE INDAGINI CAPITOLO 3 LA FASE DI INIZIATIVA 1. La struttura variabile del procedimento tributario e i tipi di controllo ..... . 135 2. L’iniziativa e la tutela del contribuente: gli anonimi, le segnalazioni delle autorità giudiziarie e di polizia ................................. . 136 3. Contraddittorio nella fase della iniziativa? Comunicazione dell’avvio del procedimento ...................................... . 141 CAPITOLO 4 LE INDAGINI E L’ISTRUTTORIA: I PRINCIPI E I CONTROLLI FORMALI E “IN UFFICIO” 1. I principi generali delle indagini e della istruttoria tributaria, il principio di legalità e il “consenso informato” del contribuente ..................... . 145 2. La competenza territoriale degli Uffici ........................ . 149 3. I controlli automatizzati nelle imposte sui redditi ................. . 153 4. I controlli formali nelle imposte sui redditi ..................... . 163 4.1. La nullità della cartella di pagamento a causa dell’omessa comunicazione di cui all’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462/1997 ............... . 166 4.2. Sulla motivazione del ruolo e della cartella emessi a seguito di liquidazione o controllo formale della dichiarazione ................... . 168 INDICE SOMMARIO VIII 5. I controlli automatizzati nell’imposta sul valore aggiunto e il contraddittorio preventivo alla formazione del ruolo ......................... . 169 6. Le richieste al contribuente (inviti a comparire, a esibire atti e documenti, questionari) ....................................... . 173 6.1. Il rifiuto di esibizione di documenti, o la dichiarazione di non possederli, durante la fase di accesso, ispezione e verifica ............... . 181 7. Le richieste ai terzi: dati bancari (rinvio), enti pubblici, assicurativi, notai e terzi in genere ......................................... . 184 8. La collaborazione istituzionale: la partecipazione del Comune all’accertamento . 185 9. La collaborazione tra amministrazione finanziaria, magistrature e organi ispettivi e di vigilanza ...................................... . 186 9.1. Il segreto investigativo ............................. . 188 9.2. Il tramite necessario della Guardia di Finanza ............... . 189 9.3. Le intercettazioni telefoniche, ambientali e telematiche, le perizie, le rogatorie internazionali............................. . 190 9.4. Il contraddittorio sulle prove provenienti dal procedimento penale ... . 193 9.5. L’uso tributario dei verbali penali di dichiarazioni ............. . 196 9.6. L’utilizzazione della sentenza penale nel procedimento tributario: problemi attuali del giudicato............................. . 197 9.7. (Segue): la sentenza penale come prova nel procedimento tributario . . . 199 10. La cooperazione internazionale e gli strumenti di tutela.............. . 202 CAPITOLO 5 L’ISTRUTTORIA: I CONTROLLI BANCARI, I CONTROLLI SUL CAMPO E LA TUTELA DELLA RISERVATEZZA E DEI DATI PERSONALI 1. I controlli bancari.................................... . 213 1.1. Premessa e procedimento ........................... . 213 1.2. L’evoluzione della disciplina sui controlli bancari ............. . 216 1.3. L’incostituzionalità parziale nei confronti dei lavoratori autonomi .... . 217 1.4. L’efficacia nel tempo della riforma del 2016 ................ . 218 1.5. I prelevamenti effettuati in attività di impresa ............... . 220 1.6. I prelevamenti effettuati in attività di lavoro autonomo .......... . 222 1.7. Prelevamenti effettuati dai piccoli imprenditori............... . 222 1.8. La rilevanza probatoria dei dati bancari. La generale utilizzabilità e valenza probatoria dei dati bancari e il problema del contraddittorio....... . 226 1.9. La motivazione dell’accertamento bancario, i conti rilevabili e l’area di efficacia della prova della evasione ...................... . 232 1.10. La prova contraria. La “capienza” dei conti e il c.d. onere di riconciliazione .................................. . 235 1.11. La seconda presunzione, la presunzione di ricavi.............. . 239 1.12. La presunzione fondata sui prelevamenti e la sua dubbia ragionevolezza . 241 1.13. L’abnorme cumulo di versamenti e prelevamenti.............. . 244 1.14. Una possibile difesa del contribuente di tipo “economico-aziendale” . . . 246 INDICE SOMMARIO IX 1.15. La prova contraria alla presunzione di ricavi. In particolare, l’indicazione del soggetto beneficiario ............................ . 248 1.16. Ancora, in tema di contraddittorio sulla presunzione di ricavi ...... . 251 1.17. L’utilizzo dei dati e degli elementi derivanti da attività di antiriciclaggio . 252 2. Accessi, ispezioni e verifiche ............................. . 253 2.1. La nozione di accesso, ispezione e verifica ................. . 253 2.2. L’accesso nei locali “professionali” in senso lato (destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o svolgimento di arti, professioni e lavoro autonomo, in genere) ......................... . 255 2.3. L’accesso in locali ad uso promiscuo (adibiti anche ad abitazione) ... . 258 2.4. Accertamenti tributari, segreto professionale e accessi nei locali destinati ad arti o professioni .............................. . 260 2.5. Accesso presso le sedi di enti non commerciali, associazioni, circoli privati, ONLUS ..................................... . 263 2.6. Accesso nei luoghi di privata dimora..................... . 263 2.7. Perquisizioni personali e apertura coattiva di casseforti e cose chiuse . . . 268 2.8. Accertamenti tributari e tutela della corrispondenza ............ . 269 2.9. L’esame e il sequestro dei documenti e la redazione del processo verbale. 271 3. La tutela della privacy e la gestione dei dati personali............... . 275 3.1. La gestione e tutela dei dati personali come interesse pubblico indisponibile................................... . 275 3.2. L’attuazione dei tributi come fine legittimo per la gestione dei dati personali ..................................... . 276 3.3. Gli strumenti di tutela, in particolare la tutela immediata......... . 278 CAPITOLO 6 VIOLAZIONI NELLE INDAGINI E DIFESA DEL CONTRIBUENTE (E DEI TERZI) 1. Le illegittimità istruttorie tra sanzioni, risarcimenti, tutela inibitoria e invalidità dell’avviso di accertamento .............................. . 286 2. Illegittimità derivata dell’avviso di accertamento, inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite. Inutilizzabilità in sede tributaria di dati assunti illegittimamente in altri procedimenti (in particolare, le indagini penali) .......... . 287 3. I casi di inutilizzabilità: il criterio generale di selezione delle ipotesi rilevanti. Gravità e proporzionalità ............................... . 294 4. Casistica. L’incompetenza territoriale ........................ . 296 5. Casistica. Le richieste al contribuente (inviti a comparire, a esibire atti e documenti, questionari) ................................... . 300 5.1. Collaborazione del contribuente e diritto al silenzio ............ . 302 5.2. Il diritto al silenzio nella galassia delle (deboli) garanzie procedimentali del contribuente: la pretesa specialità del diritto tributario non esiste .... . 303 5.3. Il diritto al silenzio e la materia tributaria .................. . 307 5.4. L’interesse tutelato dal diritto al silenzio: solo in materia penale? .... . 308 5.5. L’esercizio del diritto al silenzio tra buona fede e diritti fondamentali: come è legittimo sottrarsi alle richieste del Fisco?................. . 309 INDICE SOMMARIO X 5.6. La zona protetta dal diritto al silenzio: anche durante le verifiche fiscali?. 310 5.7. Diritto al silenzio e sanzioni, in generale .................. . 311 5.8. Diritto al silenzio e obblighi di collaborazione del contribuente ..... . 312 5.9. Diritto al silenzio e sanzioni tributarie .................... . 316 5.10. Diritto al silenzio e accertamento induttivo ................. . 318 5.11. Diritto al silenzio e preclusioni probatorie per il contribuente che non collabora: un assetto problematico ...................... . 320 6. Casistica. Le richieste ai terzi: enti pubblici, assicurativi, notai e terzi in genere. La collaborazione dei Comuni .............................. . 322 7. Casistica. Le violazioni commesse nella collaborazione con magistrature e organi di vigilanza o nella acquisizione e trasmissione di atti del procedimento penale o dei giudizi civili, amministrativi, contabili e nei procedimenti disciplinari o davanti a organi di garanzia................................... . 323 8. Casistica. I controlli bancari.............................. . 328 9. Casistica. Le violazioni commesse in occasione di accessi, ispezioni e verifiche . 330 9.1. Gli accessi nei locali “non di privata dimora” ............... . 330 9.2. Gli accessi in luoghi adibiti anche ad abitazione .............. . 334 9.3. Gli accessi negli studi professionali...................... . 335 9.4. Accesso nei luoghi di privata dimora..................... . 336 9.5. Perquisizioni personali e aperture coattive ................. . 337 9.6. Regole procedimentali e conseguenze delle relative violazioni ...... . 337 10. La rilevanza delle violazioni nella cooperazione internazionale tra Autorità fiscali. 342 11. Un case study. Le “liste” (Falciani, Vaduz, ecc.) .................. . 347 12. Il comportamento procedimentale del contribuente. Acquiescenza, silenzio e consensi: presupposti, limiti ed effetti ........................ . 351 12.1. Le dichiarazioni a contenuto confessorio del contribuente: regole e casistica ..................................... . 351 12.2. Il consenso del contribuente: funzione, limiti, caratteristiche ed efficacia. Il problema del silenzio e della condotta acquiescente durante la verifica . . 355 12.3. Gli effetti probatori del comportamento del contribuente durante la verifica e gli effetti sulla attribuzione delle spese processuali ....... . 361 13. L’effettività della tutela nell’istruttoria tributaria: una tutela inibitoria? ..... . 363 14. La tutela dei terzi coinvolti nell’accertamento. Premessa ............. . 369 15. Fondamento e limiti del coinvolgimento del terzo nell’accertamento. Premessa . 370 16. Le ipotesi legislative di coinvolgimento del terzo nell’accertamento ....... . 371 17. Gli effetti della omessa collaborazione del terzo .................. . 374 18. Coinvolgimento dei terzi negli accessi tributari: i vizi valorizzabili e le forme di tutela. La portata delle autorizzazioni ........................ . 375 19. (Segue): rilevanza delle violazioni nei confronti del terzo e gli effetti della acquiescenza ....................................... . 376 20. (Segue): le garanzie dello Statuto del contribuente e i terzi. Il problema del contraddittorio ..................................... . 377 21. (Segue): accertamento presso terzi e tutela del segreto professionale. Gli accessi presso le banche .................................... . 379 22. (Segue): l’attività ispettiva e il Garante del contribuente.............. . 380 INDICE SOMMARIO XI Parte Terza LE PROVE NELL’ACCERTAMENTO E I METODI DI ACCERTAMENTO CAPITOLO 7 I METODI DI ACCERTAMENTO IN GENERALE: INTRODUZIONE E CRITERI DI CLASSIFICAZIONE 1. L’accertamento tributario come giudizio sul fatto: l’importanza secondaria delle “norme” ......................................... . 385 1.1. (Segue): i limiti dell’insindacabilità di scelta dell’ufficio del metodo di accertamento .................................. . 387 2. I “tipi” di accertamento: i criteri di classificazione e le categorie......... . 390 3. Introduzione alle diverse metodologie di accertamento .............. . 394 4. La valutazione degli elementi presuntivi e il contraddittorio preventivo con il contribuente ....................................... . 397 CAPITOLO 8 GLI ACCERTAMENTI PRESUNTIVI: CONSIDERAZIONI OPERATIVE GENERALI 1. La natura delle presunzioni semplici ......................... . 399 2. Presunzioni semplici e altri mezzi di prova: criteri distintivi ........... . 401 2.1. La pretesa necessità di prove documentali affermata nella prassi è priva di fondamento, contraddittoria e dannosa ................... . 404 3. I limiti alla ammissibilità delle presunzioni semplici ................ . 408 4. Il “fatto noto” come punto di partenza delle presunzioni semplici: le presunzioni a catena ......................................... . 412 5. Presunzioni semplici e argomenti di prova ..................... . 415 6. I requisiti di gravità, precisione e concordanza e le c.d. presunzioni giurisprudenziali .................................... . 416 7. I requisiti di gravità, precisione e concordanza nella pratica. Parametri operativi. 422 8. La deroga alla gravità, precisione e concordanza: le c.d. presunzioni semplicissime ...................................... . 427 9. Presunzioni semplici e difesa del contribuente. Equivoci terminologici e pratici sul concetto di “prova contraria” ............................. . 434 10. (Segue): il contraddittorio nelle presunzioni semplici. La motivazione (rinvio) . . 438 11. Casi pratici di valutazione di elementi presuntivi. Limiti di applicazione .... . 443 11.1. Prova e periodi di imposta diversi ...................... . 444 11.2. La presunzione semplice quale prova contraria (del contribuente) di un accertamento basato su di una presunzione legale ............. . 446 11.3. Il valore delle “dichiarazioni” di parte e di terzi .............. . 447 11.4. Divieti all’uso di presunzioni: la presunzione sull’utilizzo, ai fini delle imposte sui redditi, del valore determinato per l’imposta di registro e le rettifiche della contabilità ........................... . 448 INDICE SOMMARIO XII CAPITOLO 9 I METODI DI ACCERTAMENTO 1. La natura delle norme sui metodi di accertamento. Considerazioni introduttive . 452 2. L’accertamento “ordinario” a carico delle persone fisiche............. . 453 2.1. Casistica. La (inesistente) presunzione legale di distribuzione degli utili occulti della società di capitali a ristretta base ............... . 455 2.1.1. La ristretta base e l’accertamento a carico della società..... . 458 2.1.2. Una inversione dell’onere della prova inesistente (cenni) .... . 460 2.1.3. Equivoci sul regime di tassazione di società di capitali e soci . . 463 2.1.4. Le interferenze tra i procedimenti e i giudizi a carico della società e soci (litisconsorzio, pregiudizialità, giudicato, prova, ecc.) . . . 464 2.1.5. Le strategie di difesa del socio ................... . 468 2.1.5.1. Sussistenza di un utile .................. . 469 2.1.5.2. Carattere occulto dell’utile e doppia imposizione . . . 469 2.1.5.3. Prova della distribuzione ................ . 471 2.1.5.4. Provvista distribuibile, potere di distribuzione e verosimiglianza di distribuzione ............... . 473 2.1.6. Presunzione di distribuzione e imposta sostitutiva sui dividendi. 474 2.2. La presunzione di fruttuosità dei capitali investiti ............. . 476 3. (Segue): l’accertamento sintetico. Considerazioni generali ............. . 477 4. (Segue): l’accertamento sintetico. Aspetti operativi ................. . 481 4.1. Inquadramento generale ed evoluzione della normativa .......... . 481 4.2. Il redditometro in generale nella formulazione originale ......... . 482 4.3. L’incremento patrimoniale........................... . 484 4.4. Scostamento tra reddito dichiarato e accertato ............... . 484 4.5. Oneri deducibili ................................ . 486 4.6. Contraddittorio preventivo .......................... . 486 4.7. Retroattività (o meglio efficacia nel tempo) dei coefficienti di capacità contributiva ................................... . 486 4.8. Il “nuovo” accertamento sintetico ...................... . 488 4.9. L’applicazione nel tempo della nuova disciplina dell’accertamento sintetico. 491 4.10. Iter procedurale................................. . 492 4.11. Lo scostamento tra il reddito complessivo accertabile e quello dichiarato. 493 4.12. La tipologia fiscale di famiglia ........................ . 496 4.13. Le spese presenti in banche dati ....................... . 496 4.14. Il fitto figurativo ................................ . 497 4.15. Gli incrementi patrimoniali e la provvista della spesa ........... . 498 4.16. L’applicazione del redditometro: l’individuazione degli indici, la loro efficacia probatoria nel tempo rispetto ai periodi di imposta, la quantificazione della spesa, del reddito, lo scostamento dal dichiarato ...... . 503 5. (Segue): la natura giuridica di presunzione semplice o legale dell’accertamento sintetico e, in particolare, del c.d. redditometro .................. . 508 5.1. (Segue): il redditometro è un accertamento standardizzato? Conclusioni sulla natura dello strumento.......................... . 517 INDICE SOMMARIO XIII 5.2. (Segue): il contraddittorio sull’accertamento sintetico e sul redditometro. Gli effetti della sua omissione e gli effetti della mancata o negligente partecipazione del contribuente........................ . 525 5.3. Redditometro e statuto dei diritti del contribuente............. . 529 5.4. Ricapitolando: la difesa del contribuente contro l’accertamento sintetico e il redditometro ................................. . 530 5.5. Alcune residue criticità: la approssimazione dei risultati.......... . 536 5.6. (Segue): la dubbia legittimità della scelta e valutazione di alcuni beni indice: autovetture e abitazioni ............................ . 537 5.7. Possibili profili di illegittimità costituzionale ................ . 539 5.7.1. L’art. 47 Cost............................. . 539 5.7.2. Il procedimento giurisdizionale e gli artt. 24 e 111 Cost .... . 540 5.7.3. Il potere del giudice ......................... . 542 6. L’accertamento della interposizione di persona: la persistente ed erronea confusione tra inesistenza e abusività e la coerenza del sistema normativo (art. 37 d.P.R. n. 600/1973 e 10-bis Statuto del Contribuente) .................... . 542 6.1. Interposizione e “beneficiario effettivo” nei fenomeni impositivi internazionali, esterovestizione e abuso del diritto e profili applicativi...... . 550 7. L’accertamento dell’abuso del diritto ........................ . 556 7.1. La disciplina dello Statuto........................... . 558 7.2. Il contraddittorio in materia di abuso .................... . 559 7.3. (Segue): l’esclusione dell’accertamento “urgente” e termini ........ . 568 7.4. (Segue): la deduzione del vizio di omesso contraddittorio e l’inerzia del contribuente ................................... . 575 7.5. (Segue): preclusioni per il contribuente inerte? ............... . 578 7.6. Accertamento con “apposito atto”. Considerazioni generali ....... . 579 7.7. L’avviso di accertamento antiabuso ..................... . 580 7.8. L’accertamento antiabuso e la regola dell’unicità dell’accertamento tributario..................................... . 582 7.9. L’abuso e la motivazione dell’accertamento ................. . 585 7.10. In particolare, la motivazione dell’atto antiabuso.............. . 588 7.11. (Segue): la motivazione dell’atto antiabuso e il difetto di violazione di diverse e specifiche disposizioni tributarie.................. . 593 7.12. L’unicità dell’accertamento antiabuso e la pluralità di tributi e periodi di imposta...................................... . 594 7.13. Abuso, onere della prova e onere di allegazione e dimostrazione .... . 595 7.14. Abuso e difesa, considerazioni generali ................... . 600 7.15. Profili processuali e onere della prova nella prassi ............. . 602 8. Accertamento e obbligazioni solidali ......................... . 606 9. Accertamento e ritenute: la posizione di sostituto e sostituito .......... . 613 9.1. Gli obblighi del sostituto ........................... . 615 9.2. Le situazioni patologiche: omissione della ritenuta a titolo di imposta . . 616 9.3. Le situazioni patologiche: omissione della ritenuta a titolo di acconto . . 617 9.4. La pretesa solidarietà tra sostituto e sostituito: un errore concettuale . . . 618 9.5. Conflitto di interessi tra sostituto e sostituito e controversie ....... . 621 INDICE SOMMARIO XIV 10. Gli accertamenti parziali ................................ . 624 10.1. Accertamenti parziali e strategie difensive .................. . 627 11. L’accertamento del reddito da fabbricati ...................... . 632 12. L’accertamento d’ufficio ................................ . 633 13. Gli accertamenti integrativi .............................. . 639 13.1. Gli accertamenti integrativi nella giurisprudenza .............. . 640 13.2. La sopravvenuta conoscenza ......................... . 642 13.3. Accertamenti integrativi e autotutela ..................... . 644 13.4. Casistica sugli accertamenti integrativi .................... . 647 13.5. Accertamenti di annualità diverse ...................... . 648 13.6. Integrazione di accertamenti già annullati .................. . 649 13.7. Accertamenti integrativi e nuove valutazioni di fatto o interpretazioni di legge ....................................... . 652 14. L’avviso di recupero del credito d’imposta ..................... . 653 14.1. Crediti inesistenti, non spettanti o non ritualmente richiesti ....... . 655 14.2. Recupero e motivazione ............................ . 657 14.3. Applicazione “retroattiva” delle nuove disposizioni?............ . 657 14.4. Aspetti procedimentali e riscossione ..................... . 658 14.5. L’avviso di recupero del credito di imposta e il contraddittorio preventivo. 659 CAPITOLO 10 L’ACCERTAMENTO DEI REDDITI DETERMINATI IN BASE ALLE SCRITTURE CONTABILI 1. L’accertamento dei redditi di imprenditori e professionisti: oggetto e caratteristiche del c.d. accertamento analitico contabile .................... . 662 1.1. L’efficacia del bilancio di esercizio civilistico e delle scritture contabili . . 662 1.2. L’accertamento da sindacato sul bilancio di esercizio ........... . 670 1.2.1. Il necessitato temperamento della derivazione piena ...... . 671 1.2.2. Il sindacato sulle scelte di bilancio: i termini della questione . . 675 1.2.3. La posizione della dottrina ..................... . 677 1.2.4. Le possibili critiche ai diversi orientamenti ............ . 678 1.2.5. Il sindacato sul bilancio in tema di classificazioni ........ . 682 1.2.6. Il sindacato in tema di discrezionalità delle valutazioni ..... . 683 1.2.7. La ricerca di possibili soluzioni .................. . 685 1.2.8. L’efficacia probatoria della contabilità e del bilancio di esercizio. 686 1.2.9. La nota integrativa .......................... . 689 1.2.10. La relazione di certificazione del bilancio............. . 691 1.2.11. La valenza giuridica dei principi contabili ............ . 693 1.2.12. L’applicazione del principio contabile di riferimento ...... . 698 1.2.13. Il difetto di codificazione del principio contabile regolatore della fattispecie ............................... . 699 1.2.14. I componenti del reddito omessi, errati o inesistenti ...... . 700 1.2.15. I componenti di reddito sospettati di abuso del diritto ..... . 700 1.2.16. I componenti negativi di reddito non disciplinati dal TUIR . . . 702 INDICE SOMMARIO XV 1.2.17. Il recepimento fiscale dei componenti di reddito civilistico . . . 704 1.2.18. I componenti di reddito ritenuti non congrui .......... . 706 1.2.19. I riferimenti normativi dell’accertamento tributario ....... . 707 1.3. Le caratteristiche dell’accertamento contabile................ . 709 1.4. Quanto deve essere analitico l’accertamento? Che accade se non lo è? . . 713 1.5. L’accertamento contabile: ipotesi pratiche e indicazioni operative .... . 714 1.6. L’accertamento della falsità o inesattezza materiale delle voci di bilancio . 716 1.7. La cognizione delle regole contabili applicate e il controllo di merito. . . 719 1.8. Il controllo sull’osservanza dei principi generali tributari ......... . 721 1.8.1. Il principio di competenza ..................... . 721 1.8.2. Il principio di inerenza ....................... . 723 1.8.3. Il principio di imputazione a conto economico ......... . 727 1.8.4. Le regole generali di valutazione .................. . 728 1.9. La casistica concreta .............................. . 729 2. L’accertamento extracontabile: i presupposti .................... . 737 2.1. Premessa ..................................... . 737 2.2. L’accertamento tributario e i principi costituzionali a tutela del contribuente ................................... . 740 2.3. I presupposti dell’accertamento extracontabile ............... . 743 2.4. Casistica sulla gravità delle violazioni contabili ............... . 747 2.5. L’accertamento induttivo e il comportamento antieconomico ...... . 751 2.6. L’accertamento induttivo e la contabilità parallela ............. . 754 2.7. L’accertamento induttivo rinveniente da dati di annualità di imposta diverse ...................................... . 756 3. Il funzionamento dell’accertamento extracontabile. Le percentuali di ricarico e gli altri strumenti applicativi ............................... . 759 3.1. Come funziona l’accertamento induttivo? .................. . 759 3.2. I dati “comunque acquisiti” .......................... . 760 3.3. Accertamento induttivo e precisione del risultato ............. . 762 3.4. Le percentuali di ricarico nell’accertamento induttivo ........... . 764 3.5. Le percentuali di ricarico nei documenti di prassi ............. . 768 3.6. Accertamento induttivo e costi di produzione (c.d. tovagliometri, ecc.). . 771 4. La difesa nell’accertamento extracontabile e il rapporto con l’accertamento sintetico ......................................... . 773 5. (Segue): la “scelta del metodo di accertamento” da parte dell’Ufficio e le tecniche di difesa del contribuente ............................... . 776 6. L’Ufficio può riqualificare in giudizio il proprio accertamento? ......... . 777 6.1. Focus: Accertamento analitico extracontabile e accertamento induttivo puro. Alcune strategie di difesa ........................ . 782 7. Un caso paradigmatico: l’accertamento mediante i superati studi di settore. Presunzioni legali o semplici? ............................. . 786 7.1. (Segue): l’attuazione dell’accertamento mediante studi di settore. Il contraddittorio ................................. . 796 7.2. (Segue): la difesa contro gli studi di settore. Indicazioni operative .... . 803 8. Gli indici sintetici di affidabilità fiscale ....................... . 812 INDICE SOMMARIO XVI 9. L’accertamento nei confronti di società ed enti................... . 816 9.1. Atti di imposizione e riscossione nei confronti di società estinte ..... . 823 9.2. Le società estinte prima della riforma che ha introdotto la c.d. sopravvivenza quinquennale delle società (c.d. società zombie) .......... . 825 9.3. Le società c.d. zombie ............................. . 830 9.4. Profili di dubbia costituzionalità ....................... . 831 9.5. La responsabilità dei liquidatori, soci ed ex amministratori di società estinte ...................................... . 833 10. Atti dell’imposizione e della riscossione emessi nei confronti di associazioni non riconosciute estinte ................................... . 839 10.1. La responsabilità tributaria del rappresentante dell’associazione non riconosciuta ................................... . 843 11. Una fattispecie particolare. Le c.d. società non operative ............. . 846 12. L’accertamento nel consolidato fiscale nazionale .................. . 856 CAPITOLO 11 L’ACCERTAMENTO IVA, LE FRODI CAROSELLO E LE FRODI SUI COSTI 1. L’accertamento analitico nell’Iva ........................... . 862 1.1. L’accertamento analitico in genere ...................... . 862 1.2. L’accertamento analitico-induttivo ...................... . 863 1.3. L’accertamento induttivo ........................... . 864 1.4. L’accertamento parziale nell’Iva ....................... . 865 1.5. Il diritto di rivalsa dell’Iva accertata ..................... . 867 1.6. La disciplina dell’accertamento Iva ...................... . 868 1.7. Casistica ..................................... . 869 1.8. La facoltà di rettifica analitica Iva a prescindere dalla contabilità .... . 871 2. Le presunzioni di cessione e acquisto. In genere .................. . 871 2.1. Presupposto per l’applicazione delle presunzioni.............. . 873 2.2. (Segue): la presunzione di cessione ...................... . 875 2.3. (Segue): in particolare le discrasie contabili e la presunzione di cessione. Le differenze inventariali ............................. . 878 2.4. (Segue): l’area fisica del controllo e gli oneri di Ufficio e soggetto passivo. 882 2.5. (Segue): gli effetti della presunzione ..................... . 884 2.6. (Segue): la prova contraria ........................... . 885 2.7. La presunzione di acquisto in particolare .................. . 888 2.8. I soggetti della presunzione .......................... . 890 3. La solidarietà passiva del cessionario ai fini Iva................... . 891 4. L’accertamento extracontabile (o “induttivo”) nell’Iva .............. . 894 4.1. Premessa: Iva e diritto dell’Unione Europea ................ . 894 4.2. La disciplina dell’accertamento induttivo extracontabile nell’Iva ..... . 899 4.3. I presupposti dell’accertamento induttivo Iva................ . 900 4.4. La determinazione dell’imponibile ...................... . 903 4.5. Profili particolari: le presunzioni utilizzabili, la determinazione dell’aliquota ................................... . 903 INDICE SOMMARIO XVII 5. Casi particolari di accertamento ai fini Iva ..................... . 906 5.1. Violazioni contabili e detrazione dell’Iva .................. . 906 5.2. Integrazione di fattura su operazioni intracomunitarie........... . 911 5.3. Ritardo nell’emissione della fattura ...................... . 913 5.4. Omessa registrazione della fattura di acquisto ............... . 914 5.5. La prevalenza della sostanza sulla forma................... . 914 5.6. Casi ulteriori: la detrazione dell’imposta, la registrazione degli acquisti e l’omessa stampa del registro.......................... . 916 5.7. Errori formali: prova e difesa del contribuente ............... . 916 5.8. Un caso di rilievo: la violazione formale che diviene sostanziale ..... . 919 5.9. La difesa del contribuente riguardo alle sanzioni.............. . 920 5.10. Un caso esemplare risolto a favore del contribuente: la negata detrazione dell’Iva esposta in fattura con descrizione “generica” ........... . 921 6. Le frodi sui costi e sulle operazioni passive. Inquadramento del problema ... . 923 7. Accertamento e frodi. Le frodi sui costi, in particolare le fatture per operazioni inesistenti, la ripartizione degli oneri probatori, buona fede e diritto di difesa . . 928 7.1. Costi e Iva detraibile: onere della prova della esistenza o della inesistenza?. 928 7.2. La rilevanza e il valore “probatorio” della fattura ............. . 932 7.3. La giurisprudenza sull’onere della prova della inesistenza: una razionalizzazione di buon senso ............................. . 934 7.4. Frodi Iva tra onere della prova e onere di “contestazione argomentata” . 936 7.5. Frodi e onere di contestazione argomentata: la buona fede e imparzialità dell’azione amministrativa ........................... . 939 7.6. Frodi, giusto procedimento e giusto processo................ . 941 8. (Segue): i “costi gonfiati” e la pretesa inerenza “quantitiva” ........... . 943 9. (Segue): le frodi da riscossione Iva e le frodi carosello............... . 949 9.1. La neutralità e la sua deroga ......................... . 950 9.2. La “diligenza del cliente” nelle frodi del fornitore: parametri operativi . . 952 9.3. Negazione della detrazione Iva e impropri riferimenti alla inesistenza delle operazioni .................................... . 956 9.4. Negazione della detrazione e doppia imposizione: la prova dell’inadempimento del fornitore e il vantaggio del cliente ................ . 957 9.5. La responsabilità solidale del cliente ..................... . 959 9.6. Responsabilità del cliente e sanzioni in materia di Iva: un caso di “bis in idem”? ...................................... . 961 10. Altre frodi Iva: le frodi sulle operazioni non imponibili .............. . 962 11. La contestazione dell’Iva su operazioni illecite ................... . 969 12. La c.d. violazione del principio di autonomia dei periodi di imposta ...... . 969 13. La contestazione del difetto di competenza economica del costo ........ . 971 14. Un caso particolare: la deducibilità del compenso agli amministratori non deliberato dall’assemblea o negato per difetto di congruità .............. . 974 15. La rinuncia al trattamento di fine mandato degli amministratori ......... . 984 INDICE SOMMARIO XVIII Parte Quarta IL PROVVEDIMENTO DI ACCERTAMENTO CAPITOLO 12 L’AVVISO DI ACCERTAMENTO COME PROVVEDIMENTO AMMINISTRATIVO 1. Definizione, funzione ed effetti dell’avviso di accertamento............ . 992 2. Il contenuto dell’avviso di accertamento....................... . 998 3. I vizi degli atti impositivi: quadro normativo e sintesi ............... . 1000 4. (Segue): l’inesistenza .................................. . 1001 5. (Segue): la nullità tra previsioni espresse e principio di proporzionalità ..... . 1003 6. (Segue): l’annullabilità ................................. . 1005 7. (Segue): il vizio dell’atto tributario nella giurisprudenza di legittimità ...... . 1008 8. (Segue): il vizio di violazione del diritto europeo .................. . 1016 9. Motivazione, fondamento e prova dei provvedimenti: definizioni preliminari . . 1019 10. Le fonti della disciplina sulla motivazione, la relativa funzione e ambito di applicazione ....................................... . 1020 11. L’inammmissibilità della c.d. “motivazione postuma” e della integrazione o sostituzione in giudizio del fondamento dell’atto .................. . 1023 12. Motivazione, prova e diritto di difesa ........................ . 1029 13. La motivazione per relationem e gli atti richiamati ................. . 1036 14. (Segue): gli atti richiamati conosciuti dal contribuente ............... . 1037 15. (Segue): gli atti richiamati non conosciuti dal contribuente ............ . 1039 16. (Segue): la doppia valenza della motivazione per relationem e il riporto del contenuto essenziale di un atto non conosciuto .................. . 1045 17. (Segue): la motivazione per relationem ad atti soggetti a pubblicità legale .... . 1047 18. Il difetto di motivazione quale vizio invalidante di nullità dell’atto impositivo . . 1049 19. (Segue): il difetto di motivazione dell’atto impositivo. Casi pratici ........ . 1053 20. La motivazione alternativa o perplessa ........................ . 1055 21. La motivazione a seguito di contraddittorio preventivo (rinvio) ......... . 1057 22. In particolare, gli avvisi emessi a seguito di PVC, la autonoma valutazione, il contraddittorio endoprocedimentale e i riflessi sull’atto impositivo ....... . 1057 23. La motivazione nelle cartelle di pagamento ..................... . 1062 24. La notificazione degli atti dell’imposizione ..................... . 1065 25. Le fonti della disciplina della notificazione ..................... . 1066 26. Irregolarità, nullità e inesistenza delle notifiche................... . 1068 27. La c.d. sanatoria per raggiungimento dello scopo ................. . 1069 28. La c.d. scissione degli effetti della notifica ..................... . 1073 29. Il procedimento notificatorio: le notifiche via PEC degli atti di accertamento e riscossione ........................................ . 1076 30. Le notifiche “analogiche”: premessa ......................... . 1082 31. La notifica a mani del destinatario o a soggetti diversi dal destinatario ..... . 1084 32. La notifica agli enti e società ............................. . 1087 33. Le notifiche all’estero ................................. . 1090 34. Le notifiche a mezzo posta, mediante ufficiale giudiziario o diretta ....... . 1093 INDICE SOMMARIO XIX 35. La c.d. compiuta giacenza ............................... . 1097 36. La notifica agli irreperibili, nei casi di irreperibilità relativa e assoluta ..... . 1099 37. Decadenza e prescrizione in ambito tributario ................... . 1103 37.1. Il termine di decadenza in genere ...................... . 1103 37.2. Il termine finale del potere di accertamento e di liquidazione delle imposte. 1105 37.3. Il termine finale di iscrizione a ruolo delle imposte ............ . 1107 37.4. I termini relativi alle imposte locali...................... . 1108 37.5. I termini relativi alle sanzioni ......................... . 1110 37.6. Problemi applicativi circa termini di decadenza degli avvisi di accertamento delle imposte dirette e dell’IVA ...................... . 1110 37.7. Casi di riduzione del termine di decadenza per l’accertamento...... . 1111 37.8. (Segue): l’evolversi della normativa sul raddoppio del termine per l’accertamento.................................. . 1112 37.9. (Segue): il termine di prescrizione ...................... . 1117 37.9.1. Decadenza e prescrizione dei rimborsi .............. . 1122 37.10. I termini di accertamento e la normativa emergenziale da Covid-19 ... . 1123 38. Gli atti impositivi emessi nei confronti di società estinte ............. . 1125 38.1. L’efficacia temporale della normativa sulla ultrattività delle società estinte. 1128 38.2. La cancellazione dal registro delle imprese della società di persone: è applicabile l’art. 28? .............................. . 1129 38.3. L’estinzione (non su richiesta, ma) d’ufficio della società ......... . 1130 38.4. La portata della innovazione normativa: gli atti rientranti nell’art. 28 sono solo quelli espressamente indicati? ...................... . 1131 38.5. I poteri dell’ex liquidatore della società cancellata ............. . 1132 38.6. (Segue): modalità e luoghi per la notificazione alla società estinta degli atti impositivi e giudiziali.............................. . 1133 39. L’accertamento tributario e l’erede del contribuente................ . 1137 Parte Quinta I PROCEDIMENTI SECONDARI E DI SECONDO GRADO CAPITOLO 13 RETTIFICA DELLA DICHIARAZIONE, RAVVEDIMENTO, VOLUNTARY DISCLOSURE E AUTOTUTELA 1. L’emendabilità della dichiarazione tributaria .................... . 1147 2. Il ravvedimento operoso ................................ . 1155 2.1. La c.d. dichiarazione tardiva e il ravvedimento operoso.......... . 1158 2.2. La disciplina del ravvedimento operoso ................... . 1159 3. Voluntary disclosure................................... . 1162 4. L’autotutela tributaria ................................. . 1168 4.1. (Segue): la disciplina positiva ......................... . 1172 4.2. Autotutela e interesse pubblico ........................ . 1173 4.3. (Segue): ritiro in autotutela degli atti inoppugnabili. Il limite del giudicato. 1175 4.4. (Segue): i presupposti della autotutela. Potere vincolato o discrezionale? . 1177 INDICE SOMMARIO XX 4.5. La procedura amministrativa e il dovere di rispondere .......... . 1180 4.6. La tutela giurisdizionale ............................ . 1184 4.7. La tutela contro l’inerzia e il silenzio sull’istanza di autotutela ...... . 1187 4.8. (Segue): la dubbia costituzionalità del sistema di tutela attualmente vigente. 1188 4.9. Un caso particolare. Autotutela e ritiro, aggiornamento e rettifica dei PVC. 1194 5. L’accertamento con adesione ............................. . 1196 Indice analitico ........................................ . 1215