Il presente volume intende offrire un contributo allo studio degli atti di cessione di complessi produttivi, in materia di diritto tributario. Nella prima parte dell'opera, incentrata sul tema delle cessioni di aziende e di partecipazioni sociali, si affrontano tematiche quali la divisione delle operazioni straordinarie di impresa in distinte categorie concettuali e le cessioni di azienda e di partecipazioni sociali tra forma giuridica e sostanza economica. La seconda parte, invece, offre un'analisi del diritto positivo sulle cessioni di azienda e di partecipazione nell'IRES, in cui sono trattate le vendite, le permute, i conferimenti, le cessioni gratuite di azienda e di partecipazioni sociali, i conferimenti di attivo e gli scambi di partecipazioni sociali transfrontalieri.
PARTE I
CESSIONI DI AZIENDE E DI PARTECIPAZIONI SOCIALI:
PROFILI TRIBUTARI SISTEMATICI
CAPITOLO I
DIVISIONE DELLE OPERAZIONI STRAORDINARIE DI IMPRESA
IN DISTINTE CATEGORIE CONCETTUALI
1. Prima categoria concettuale: le operazioni “sui beni” e le operazioni “sui soggetti”
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
2. Seconda categoria concettuale: gli “atti di scambio” e gli “atti di organizzazione”. 7
3. Terza categoria concettuale: le operazioni con corrispettivo in denaro e le
operazioni con corrispettivo in natura. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
3.1. Critica fondata sul concetto di reddito “in natura” . . . . . . . . . . . . 16
3.2. Critica fondata sul concetto di “realizzo”. . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
CAPITOLO II
IPOTESI RICOSTRUTTIVA: LE CESSIONI DI AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI
SOCIALI TRA FORMA GIURIDICA E SOSTANZA ECONOMICA
1. Forma giuridica, sostanza economica e “particolarismo” del diritto tributario . 27
2. Concetto giuridico di “bene”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
3. L’azienda quale entità unitaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
4. La qualificazione delle partecipazioni sociali come “beni” . . . . . . . . . . . . 45
5. L’imposizione delle cessioni di azienda e di partecipazioni sociali in base agli
effetti giuridici del contratto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
6. L’imposizione delle cessioni di azienda e di partecipazioni sociali: prospettiva
economico-funzionale ed esigenza di un trattamento tributario uniforme . . . . 52
7. L’imposizione delle cessioni di azienda e di partecipazioni sociali secondo una
logica di tipo economico-funzionale: trattamento tributario incentivante . . . . 61
8. Difficile giustificazione di un trattamento tributario incentivante per le cessioni
di azienda e di partecipazioni sociali in base all’art. 41 della Costituzione . . . 68
9. La verifica della possibilità di giustificare un trattamento tributario incentivante
per le cessioni di azienda e di partecipazioni sociali in base ad esigenze di
rafforzamento dell’apparato produttivo nazionale . . . . . . . . . . . . . . . . 71
10. La giustificazione di un trattamento tributario incentivante per le cessioni di
azienda e di partecipazioni sociali in base alla normativa comunitaria . . . . . 75
11. Trattamento tributario incentivante per le cessioni di azienda e di partecipazioni
sociali concesso non in una logica agevolativa in senso tecnico ma in una logica
di sistema. Possibile rilevanza di tale distinzione ai fini dell’applicazione della
disciplina antielusiva domestica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
PARTE II
CESSIONI DI AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI SOCIALI NELL’IRES:
ANALISI DEL DIRITTO POSITIVO
CAPITOLO III
LE VENDITE DI AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI SOCIALI
1. Le vendite di azienda secondo l’art. 86 del T.u.i.r. . . . . . . . . . . . . . . . . 101
1.1. La riattribuzione da parte dell’acquirente dell’azienda dei valori fiscalmente
riconosciuti dei beni acquistati . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105
2. Il regime fiscale ordinario delle vendite di partecipazioni sociali fino al 31
dicembre 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
3. Il regime fiscale ordinario delle vendite di partecipazioni sociali dal 1° gennaio
2004 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
3.1. Ratio del regime di esenzione. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
3.2. Ratio del regime di esenzione e requisiti applicativi dell’art. 87 del T.u.i.r.. 115
3.3. Il confronto tra il regime di esenzione di cui all’art. 87 del T.u.i.r. e gli altri
regimi fiscali di circolazione delle partecipazioni sociali. . . . . . . . . . 120
CAPITOLO IV
LE PERMUTE DI AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI SOCIALI
1. Cenni sugli aspetti economici della permuta di beni . . . . . . . . . . . . . . . 125
2. Il contratto di permuta: cenni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126
2.1. I confini giuridici tra il contratto di permuta e il contratto di vendita . . 128
3. Le permute di beni quali atti realizzativi di componenti reddituali fiscalmente
rilevanti. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
3.1. Le permute di beni prima della Riforma tributaria del 1971-1973 . . . . 130
3.2. Le permute di beni dopo la Riforma tributaria del 1971-1973 . . . . . . 134
4. Le permute di azienda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
5. Le permute di partecipazioni sociali. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
5.1. Il regime fiscale di cui all’art. 177, comma 1, del T.u.i.r. Ambito
applicativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
5.2. Il regime fiscale di cui all’art. 177, comma 1, del T.u.i.r. Condizioni di
applicabilità del regime di neutralità fiscale . . . . . . . . . . . . . . . . 147
5.3. La sovrapponibilità tra il regime di neutralità fiscale di cui all’art. 177
comma 1 del T.u.i.r. e il regime di esenzione di cui all’art. 87 del medesimo
testo unico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
5.4. La norma antielusiva di cui all’art. 175, comma 2, del T.u.i.r. . . . . . . 152
5.5. La determinazione dei componenti reddituali realizzati in sede di permuta
di partecipazioni sociali nell’ambito del regime fiscale di cui agli artt. 9 e
86 del T.u.i.r. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154
5.5.1. Le permute di partecipazioni con conguaglio in denaro nel reddito
di impresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158
CAPITOLO V
I CONFERIMENTI DI AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI SOCIALI
1. L’atto di conferimento quale atto “traslativo”, atto “di organizzazione” o atto “di
investimento”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
X INDICE
2. Contratti onerosi e contratti a prestazioni corrispettive: cenni. . . . . . . . . . 163
3. Il contratto di società quale negozio oneroso ma non a prestazioni corrispettive
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166
4. I conferimenti in società prima della Riforma tributaria del 1971-1973. . . . . 169
5. I conferimenti in società dopo la Riforma tributaria del 1971-1973. . . . . . . 171
5.1. La teoria della “neutralità” strutturale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 174
5.2. La teoria del “realizzo” strutturale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
5.3. La teoria innovativa del “conferimento-investimento” . . . . . . . . . . . 183
5.4. Il trattamento dei conferimenti di beni in società secondo i principi
contabili internazionali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
6. I conferimenti di azienda: il regime fiscale di cui all’art. 176 del T.u.i.r. . . . . 190
7. I conferimenti di partecipazioni sociali. Il regime di determinazione del corrispettivo
di cui all’art. 175 del T.u.i.r. e il regime di neutralità fiscale di cui
all’abrogato art. 123 del T.u.i.r. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
8. La determinazione dei componenti reddituali realizzati in sede di conferimento
di partecipazioni sociali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
8.1. La determinazione del “corrispettivo” del conferimento di beni in società
secondo l’art. 9, comma 2, del T.u.i.r. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201
8.1.1. Possibili elementi di criticità del conferimento di partecipazioni non
negoziate in mercati regolamentati . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
8.2. La determinazione del “corrispettivo” del conferimento di partecipazioni
in società secondo gli artt. 175, comma 1, e 177, comma 2, del T.u.i.r. . 214
9. La determinazione del “corrispettivo” nei conferimenti “non proporzionali” ai
sensi dell’art. 2346 c.c. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224
9.1. La norma di cui all’art. 2346, comma 4, c.c.. . . . . . . . . . . . . . . . 227
9.2. La norma tributaria in materia di conferimenti “non proporzionali”: l’art.
9, comma 2, del T.u.i.r. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230
9.3. Ambito applicativo della norma tributaria in materia di conferimenti “non
proporzionali” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233
10. Gli apporti di azienda e di partecipazioni sociali . . . . . . . . . . . . . . . . . 239
CAPITOLO VI
LE CESSIONI GRATUITE DI AZIENDA E DI PARTECIPAZIONI SOCIALI
1. Cenni sulle cessioni gratuite di beni nel diritto civile. . . . . . . . . . . . . . . 245
2. Le cessioni gratuite di beni: il dibattito interpretativo sorto in vigenza dell’imposta
di ricchezza mobile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 250
3. Le cessioni gratuite di beni: la Riforma tributaria del 1971-1973 e la prosecuzione
del detto dibattito sotto diversa forma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252
3.1. L’interpretazione letterale della locuzione “beni destinati a finalità estranee
all’esercizio dell’impresa”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
3.2. Ratio delle disposizioni contenute negli artt. 85, comma 2, e 86, comma 1,
lett. c), del T.u.i.r. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
4. Ricostruzione della fattispecie e critica ad alcune tesi dottrinali . . . . . . . . . 263
4.1. Analisi di una possibile tesi alternativa e sua confutazione . . . . . . . . 274
5. Considerazioni finali intorno alla cessione gratuita di aziende e di partecipazioni
sociali . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 278
INDICE XI
CAPITOLO VII
I CONFERIMENTI DI ATTIVO E GLI SCAMBI
DI PARTECIPAZIONI SOCIALI TRANSFRONTALIERI
1. Introduzione . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 285
2. Le operazioni contemplate dalla direttiva n. 434/1990. . . . . . . . . . . . . . 286
3. L’ambito soggettivo di applicazione della direttiva n. 434/1990. . . . . . . . . 288
4. Principi tributari rinvenibili dalla direttiva n. 434/1990 . . . . . . . . . . . . . 295
4.1. Il regime di neutralità e il suo corollario: la continuità dei valori fiscalmente
riconosciuti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295
5. La salvaguardia del potere impositivo dello Stato del soggetto “conferente” . . 302
5.1. La stabile organizzazione estera del soggetto “conferente” . . . . . . . . 303
5.2. La stabile organizzazione del soggetto “conferente” . . . . . . . . . . . . 306
5.3. Il concetto di “effettiva connessione”. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309
5.4. Le riserve in sospensione di imposta del soggetto “conferente” . . . . . . 313
6. Le operazioni con “beneficiario” residente nel territorio dello Stato. . . . . . . 316
Indice delle opere citate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 321
Indice degli autori . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
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