INDICE SOMMARIO
Presentazione ........................................ . IX 1.
DISPOSIZIONI DEFINITORIE
GIANLUCA GAMBOGI
1. Caratteristiche generali della disposizione .................... . 2
2. Le fatture ed altri documenti per operazioni inesistenti [lett. a)] ....... . 4
a) Fatture cartacee ed elettroniche ....................... . 4
b) Altri documenti per operazioni inesistenti ................. . 5
c) Inesistenza oggettiva, per sovrafatturazione e soggettiva .......... . 7
3. Elementi attivi o passivi [lett. b)] ......................... . 11
4. Le dichiarazioni penalmente rilevanti [lett. c)] ................. . 13
5. Il fine di evadere le imposte [lett. d)] ...................... . 13
6. Il fine di evadere per i fatti commessi da amministratore, liquidatore o rappresentante [lett. e)] ................................. . 14
7. L’imposta evasa [lett. f)] ............................. . 14
8. Soglie di punibilità [lett. g)] ........................... . 15
9. Operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente [lett. g-bis)] ...... . 17
a) Operazioni simulate e operazioni elusive .................. . 17
10. Mezzi fraudolenti [lett. g-ter)] .......................... . 18
2.
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O
ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI
GIANLUCA GAMBOGI
1. Ratio incriminatrice della norma (le recenti novità ) ............... . 21
2. La nuova ipotesi delittuosa ............................ . 26
3. Soggetti attivi ................................... . 27
4. Concorso di persone nel reato (anche con riferimento al professionista) ... . 28
5. Condotta (bifasica) ................................ . 31
6. Le dichiarazioni .................................. . 32
7. Elementi passivi fittizi ............................... . 33
8. Oggetto materiale del reato ............................ . 33
9. Operazioni inesistenti ............................... . 33
a) Inesistenza oggettiva ............................. . 34
b) Inesistenza giuridica ............................. . 34
c) Sovrafatturazione ............................... . 37
d) Inesistenza soggettiva ............................ . 38
10. Indeducibilità dei proventi da reato e inesistenza soggettiva .......... . 39
11. Nessuna soglia di punibilità ........................... . 40
12. Questione di costituzionalità ........................... . 41
13. Elemento psicologico ............................... . 43
14. Consumazione ................................... . 43
15. Tentativo ...................................... . 44
16. Trattamento sanzionatorio ............................ . 45
a) Pena principale ................................ . 45
b) Pena accessoria ................................ . 46
c) Circostanze attenuanti ............................ . 46
d) Circostanze aggravanti ............................ . 47
e) Sospensione condizionale .......................... . 48
17. Prescrizione .................................... . 48
18. Prescrizione per le cosiddette ‘frodi Carosello’ e interferenze europee .... . 50
a) Termini di prescrizione per i reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione .................................... . 53
19. Aspetti processuali ................................. . 54
a) Procedibilità e competenza ......................... . 54
b) Arresto e fermo ................................ . 55
c) Misure cautelari personali .......................... . 55
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 55
e) Patteggiamento subordinato al pagamento del debito tributario ..... . 55
f) Particolare tenuità del fatto ......................... . 57
g) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 58
20. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 58
21. Confisca ...................................... . 59
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 60
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 61
22. Rapporti con il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato ......... . 62
23. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti falsi e
riciclaggio ..................................... . 64
a) Criticità operative ............................... . 65
b) V Direttiva antiriciclaggio dell’Unione Europea (n. 2018/843 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 30 maggio 2018) ........... . 67
24. Il diverso (difficile) rapporto tra reati fiscali e autoriciclaggio ......... . 68
25. Delitti tributari e amministrazione di fatto ................... . 71
26. Delitti tributari e casi di inutilizzabilità del processo verbale di constatazione . 73
27. Delitti tributari e doppio binario sanzionatorio ................. . 73
28. Responsabilità amministrativa degli enti e dichiarazione fraudolenta ex art. 2 del
D.Lgs. n. 74/2000 ................................. . 75
29. Reati tributari e D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali .......... . 76
3.
DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI
GIANLUCA GAMBOGI
1. Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 158/2015 ............. . 102
2. Ratio incriminatrice della norma ......................... . 104
3. Soggetti attivi ................................... . 106
4. Concorso di persone nel reato (anche con riferimento al professionista) ... . 108
XII INDICE SOMMARIO
5. Condotta (bifasica) ................................ . 110
a) Operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente .......... . 112
b) Documenti falsi e altri mezzi fraudolenti .................. . 115
b.1) Documenti falsi ........................... . 116
b.2) Mezzi fraudolenti .......................... . 117
b.3) Valutazioni estimative nel bilancio ................. . 119
b.4) Contabilità nera ........................... . 119
b.5) Buste paga sovramanifestanti .................... . 120
6. Le dichiarazioni .................................. . 120
7. Elementi attivi ed elementi passivi (fittizi) .................... . 121
8. Crediti e ritenute fittizi .............................. . 121
9. Soglia di punibilità (duplice, sia quantitativa, che proporzionale) ....... . 122
10. La natura delle soglie di punibilità ........................ . 123
11. Riduzione al di sotto delle soglie dell’imposta evasa a seguito di accertamento con
adesione ...................................... . 124
12. Elemento psicologico ............................... . 125
13. Consumazione ................................... . 125
14. Tentativo ...................................... . 126
15. Trattamento sanzionatorio ............................ . 126
a) Pena principale ................................ . 126
b) Pena accessoria ................................ . 126
c) Circostanze attenuanti ............................ . 126
d) Circostanze aggravanti ............................ . 127
e) Sospensione condizionale .......................... . 128
16. Prescrizione .................................... . 128
17. Prescrizione per le cosiddette ‘frodi Iva’ e interferenze europee ........ . 130
a) Termini di prescrizione per i reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione .................................... . 133
18. Scudo fiscale e concorso con altri reati ..................... . 134
19. Aspetti processuali ................................. . 134
a) Procedibilità e competenza ......................... . 134
b) Arresto e fermo ................................ . 135
c) Misure cautelari personali .......................... . 136
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 136
e) Patteggiamento subordinato al pagamento del debito tributario ..... . 136
f) Particolare tenuità del fatto ......................... . 137
g) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 138
20. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 139
21. Confisca ...................................... . 139
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 141
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 142
22. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e riciclaggio ......... . 143
a) Criticità operative ............................... . 144
b) V Direttiva antiriciclaggio dell’Unione Europea (2018/843 del Parlamento
Europeo e del Consiglio del 30/5/2018) .................. . 146
23. Il diverso (difficile) rapporto tra reati fiscali e autoriciclaggio ......... . 148
24. Delitti tributari e amministrazione di fatto ................... . 150
25. Reati tributari e casi di inutilizzabilità del processo verbale di constatazione . . 152
26. Delitti tributari e doppio binario sanzionatorio ................. . 152
INDICE SOMMARIO XIII
27. Responsabilità amministrativa degli enti e dichiarazione fraudolenta ex art. 3 del
D.Lgs. n. 74/2000 ................................. . 154
28. Reati tributari e D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali .......... . 155
4.
DICHIARAZIONE INFEDELE
GIANLUCA GAMBOGI
1. Ratio incriminatrice della norma e bene giuridico tutelato ........... . 168
2. Dichiarazione infedele ed elusione fiscale (irrilevanza penale) ......... . 170
a) Norme antielusive, il fenomeno della esterovestizione ........... . 172
3. Soggetti attivi ................................... . 175
4. Concorso di persone nel reato (anche con riferimento al professionista) ... . 175
5. Condotta ...................................... . 178
6. Le dichiarazioni annuali .............................. . 179
7. Elementi attivi ed elementi passivi inesistenti .................. . 179
8. L’irrilevanza della non corretta classificazione e della violazione dei criteri di
competenza, di inerenza e di deducibilità .................... . 181
9. Valutazioni estimative ............................... . 183
10. Soglie di punibilità (duplice, sia quantitativa, che proporzionale) ....... . 184
11. Accertamento dell’imposta in sede tributaria, valore delle presunzioni fiscali e
riduzione della pretesa erariale al di sotto delle soglie di punibilità a seguito di
accertamento con adesione ............................ . 186
12. Elemento psicologico ............................... . 187
13. Consumazione ................................... . 188
14. Tentativo ...................................... . 188
15. Trattamento sanzionatorio ............................ . 189
a) Pena principale ................................ . 189
b) Pena accessoria ................................ . 189
c) Causa di non punibilità ........................... . 190
d) Circostanze attenuanti ............................ . 191
e) Circostanze aggravanti ............................ . 191
f) Sospensione condizionale ........................... . 192
16. Prescrizione .................................... . 192
17. Aspetti processuali ................................. . 194
a) Procedibilità e competenza ......................... . 194
b) Arresto e fermo ................................ . 194
c) Misure cautelari personali .......................... . 195
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 195
e) Patteggiamento subordinato al pagamento ................. . 195
f) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 196
18. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 196
19. Confisca ...................................... . 197
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 199
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 199
20. Dichiarazione infedele e riciclaggio ....................... . 200
a) Criticità operative ............................... . 202
b) V Direttiva antiriciclaggio dell’Unione Europea (2018/843 del Parlamento
Europeo e del Consiglio del 30/5/2018) .................. . 204
21. Il diverso (difficile) rapporto tra reati fiscali e autoriciclaggio ......... . 205
XIV INDICE SOMMARIO
22. Dichiarazione infedele ed esclusione della punibilità per particolare tenuità del
fatto ex art. 131-bis c.p. .............................. . 208
23. Delitti tributari e amministrazione di fatto ................... . 209
24. Reati tributari e casi di inutilizzabilità del processo verbale di constatazione . . 210
25. Incidenza della Direttiva UE 2017/1371 - nota come Direttiva PIF - sul reato di
dichiarazione infedele (D.Lgs. n. 75/2020) ................... . 211
a) Iter di formazione dello schema di D.Lgs. di attuazione della Direttiva PIF . 211
b) D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali ................. . 213
5.
OMESSA DICHIARAZIONE
GIANLUCA GAMBOGI
1. Ratio incriminatrice della norma ......................... . 231
2. Soggetti attivi ................................... . 233
a) Soggetti obbligati (in solido) alla presentazione .............. . 234
b) Delega alla presentazione della dichiarazione a terze persone ...... . 234
3. Concorso di persone nel reato (anche con riferimento al professionista) ... . 235
4. Condotta ...................................... . 238
a) Dichiarazione irregolare ........................... . 240
b) Proventi illeciti ................................ . 240
c) Termini di presentazione ........................... . 241
d) Norme antielusive e società “esterovestite†................. . 242
e) Persone fisiche non residenti: divieto di doppia imposizione, prevalenza
impositiva nella sede principale degli affari e degli interessi economici . . 244
5. Soglia di punibilità ................................ . 245
a) Accertamento dell’imposta evasa ...................... . 245
6. Elemento psicologico (dolo specifico per le omesse dichiarazioni dei redditi, dolo
generico per l’omessa dichiarazione del sostituto) ............... . 247
7. Consumazione ................................... . 249
8. Trattamento sanzionatorio ............................ . 249
a) Pena principale ................................ . 249
b) Pena accessoria ................................ . 249
c) Causa di non punibilità ........................... . 249
d) Circostanze attenuanti ............................ . 251
e) Circostanze aggravanti ............................ . 252
f) Sospensione condizionale ........................... . 252
9. Prescrizione .................................... . 253
10. Aspetti processuali ................................. . 254
a) Procedibilità e competenza ......................... . 254
b) Arresto e fermo ................................ . 255
c) Misure cautelari personali .......................... . 255
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 255
e) Patteggiamento subordinato al pagamento ................. . 255
f) Particolare tenuità del fatto ......................... . 256
g) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 257
11. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 257
12. Confisca ...................................... . 258
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 259
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 260
INDICE SOMMARIO XV
13. Omessa dichiarazione e riciclaggio ........................ . 262
a) Criticità operative ............................... . 263
b) V Direttiva antiriciclaggio dell’Unione Europea (2018/843 del Parlamento
Europeo e del Consiglio del 30/5/2018) .................. . 265
14. Il diverso (difficile) rapporto tra reati fiscali e autoriciclaggio ......... . 266
15. Inapplicabilità della esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto ex
art. 131-bis c.p. .................................. . 269
16. Delitti tributari e amministrazione di fatto ................... . 270
17. Reati tributari e casi di inutilizzabilità del processo verbale di constatazione . . 271
18. Reati tributari e D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali .......... . 272
19. Rapporto con il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni
inesistenti ...................................... . 274
6.
TENTATIVO
GIANLUCA GAMBOGI
1. Ratio del comma 1 ................................ . 293
2. Natura giuridica della disposizione: causa oggettiva di esclusione del reato . . 294
3. Effetti ricollegabili alla non punibilità ...................... . 294
4. Accertamento di violazioni contabili nel corso del periodo d’imposta .... . 295
5. Ratio del comma 1-bis: il collegamento con la Direttiva dell’Unione Europea
cosiddetta PIF ................................... . 295
7.
RILEVAZIONI NELLE SCRITTURE CONTABILI
E NEL BILANCIO
GIANLUCA GAMBOGI
1. Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 74/2000 ............. . 299
2. Finalità della norma ................................ . 302
3. Le fattispecie di esclusione della punibilità ................... . 302
4. Attuale rilevanza delle valutazioni estimative .................. . 303
5. Valutazioni estimative e nuovo falso in bilancio ................. . 304
8.
EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI
PER OPERAZIONI INESISTENTI
GIANLUCA GAMBOGI
1. Ratio incriminatrice della norma ......................... . 305
2. Soggetti attivi ................................... . 307
3. Concorso di persone nel reato (anche con riferimento al professionista) ... . 308
4. Condotta ...................................... . 311
5. Oggetto materiale ................................. . 312
6. Elemento psicologico ............................... . 314
7. Nessuna soglia di punibilità ........................... . 315
8. Consumazione ................................... . 316
9. Tentativo ...................................... . 317
XVI INDICE SOMMARIO
10. Trattamento sanzionatorio ............................ . 318
a) Pena principale ................................ . 318
b) Pena accessoria ................................ . 318
c) Circostanze attenuanti ............................ . 319
d) Circostanze aggravanti ............................ . 319
e) Sospensione condizionale .......................... . 320
11. Prescrizione .................................... . 320
12. Prescrizione per le cosiddette ‘frodi Carosello’ e interferenze europee .... . 323
a) Termini di prescrizione per i reati che ledono gli interessi finanziari dell’Unione .................................... . 326
13. Aspetti processuali ................................. . 327
a) Procedibilità e competenza ......................... . 327
b) Arresto e fermo ................................ . 327
c) Misure cautelari personali .......................... . 327
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 328
e) Patteggiamento subordinato al pagamento ................. . 328
f) Particolare tenuità del fatto ......................... . 328
g) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 329
14. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 329
15. Confisca ...................................... . 330
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 332
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 332
16. Rapporto con il delitto di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi . 334
17. Rapporti con il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato ......... . 334
18. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e riciclaggio . 336
a) Criticità operative ............................... . 337
b) V Direttiva antiriciclaggio dell’Unione Europea (2018/843 del Parlamento
Europeo e del Consiglio del 30/5/2018) .................. . 339
19. Il diverso (difficile) rapporto tra reati fiscali e autoriciclaggio ......... . 340
20. Delitti tributari e casi di inutilizzabilità del processo verbale di constatazione . 343
21. Delitti tributari e doppio binario sanzionatorio ................. . 344
22. Responsabilità amministrativa degli enti e emissione di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti ............................. . 346
23. Reati tributari e D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali .......... . 347
9.
CONCORSO DI PERSONE NEI CASI DI EMISSIONE O
UTILIZZAZIONE DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI
PER OPERAZIONI INESISTENTI
GIANLUCA GAMBOGI
1. Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 74/2000 ............. . 367
2. Ratio della norma ................................. . 368
a) La figura dell’intermediario ......................... . 372
b) Il commercialista o il consulente tributario (intermediario) ........ . 373
c) L’istigatore .................................. . 373
3. Identità soggettiva tra emittente e utilizzatore .................. . 374
a) Il gestore di fatto (e di diritto) di più realtà imprenditoriali ........ . 377
b) Operazioni infragruppo ........................... . 377
c) Il caso Berlusconi (Cassazione Penale, Sez. Fer., 1/8/2013, n. 35729) . . . 377
INDICE SOMMARIO XVII
4. Deroga al concorso e reati associativi ...................... . 379
5. Emissione di fatture per operazioni inesistenti e profitto conseguito dall’utilizzatore ........................................ . 379
6. Mancata modifica alla disciplina del concorso di reati di cui all’art. 9 del D.Lgs.
n. 74/2000 alla luce della Direttiva U.E. 2017/1371 (nota come Direttiva PIF) . 380
10.
OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio incriminatrice della norma e natura del reato .............. . 387
2. Soggetti attivi ................................... . 389
3. Condotta ...................................... . 390
a) Distruzione .................................. . 390
b) Occultamento ................................. . 391
4. Ipotesi controverse di occultamento ....................... . 391
a) Conservazione di documenti contabili in altro luogo e rifiuto di esibizione . 391
b) Omessa tenuta delle scritture contabili ................... . 392
c) Concorso tra la condotta di occultamento e quella di distruzione .... . 394
5. Oggetto materiale ................................. . 395
a) Le scritture contabili cosiddette obbligatorie ................ . 395
b) Le scritture contabili cosiddette facoltative ................. . 397
c) Fatture, lettere e telegrammi ......................... . 397
d) Le scritture richieste dalla natura dell’impresa ............... . 397
e) Contabilità nera ................................ . 398
6. Impedimento alla ricostruzione dei redditi o del volume di affari ....... . 399
a) Impossibilità di ricostruzione assoluta o relativa? ............. . 400
7. Nessuna soglia di punibilità ........................... . 400
8. Elemento psicologico ............................... . 401
9. Consumazione ................................... . 401
10. Tentativo ...................................... . 401
11. Trattamento sanzionatorio ............................ . 401
a) Pena principale ................................ . 401
b) Pena accessoria ................................ . 402
c) Circostanze attenuanti ............................ . 402
d) Circostanze aggravanti ............................ . 403
e) Sospensione condizionale .......................... . 404
12. Prescrizione .................................... . 404
13. Aspetti processuali ................................. . 406
a) Procedibilità e competenza ......................... . 406
b) Arresto e fermo ................................ . 407
c) Misure cautelari personali .......................... . 407
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 407
e) Patteggiamento subordinato al pagamento del debito tributario ..... . 407
f) Particolare tenuità del fatto ......................... . 408
g) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 409
14. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 409
15. Confisca ...................................... . 410
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 411
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 412
XVIII INDICE SOMMARIO
16. Rapporti con il delitto di bancarotta fraudolenta documentale ........ . 414
17. Responsabilità amministrativa degli enti e reati tributari ............ . 416
18. Reati tributari e D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali .......... . 417
11.
OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE DOVUTE O
CERTIFICATE
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio incriminatrice della norma ......................... . 441
2. Soggetti attivi ................................... . 443
3. Condotta ...................................... . 445
4. Elemento psicologico ............................... . 448
a) Mancanza di liquidità e dolo ........................ . 449
5. Soglia di punibilità ................................ . 449
6. Consumazione ................................... . 450
7. Tentativo ...................................... . 450
8. Trattamento sanzionatorio ............................ . 450
a) Pena principale ................................ . 450
b) Pena accessoria ................................ . 450
c) Circostanze attenuanti e causa di non punibilità .............. . 451
d) Circostanze aggravanti ............................ . 452
e) Sospensione condizionale .......................... . 452
f) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 453
9. Prescrizione .................................... . 453
10. Aspetti processuali ................................. . 454
a) Procedibilità e competenza ......................... . 454
b) Arresto e fermo ................................ . 455
c) Misure cautelari personali .......................... . 455
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 456
11. Confisca ...................................... . 456
12. Rapporto con l’illecito amministrativo ...................... . 457
13. Rapporto con riciclaggio ed autoriciclaggio ................... . 458
14. Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. . 458
15. La questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione alla vecchia nor- ma ......................................... . 459
16. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 460
12.
OMESSO VERSAMENTO DI IVA
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio incriminatrice della norma ......................... . 481
2. Soggetti attivi ................................... . 482
3. Condotta ...................................... . 484
a) L’Iva cosiddetta autodichiarata (per operazioni inesistenti) ........ . 486
4. Elemento psicologico ............................... . 486
a) Mancanza di liquidità e dolo ........................ . 487
5. Soglia di punibilità ................................ . 488
6. Consumazione ................................... . 488
INDICE SOMMARIO XIX
7. Tentativo ...................................... . 489
8. Trattamento sanzionatorio ............................ . 489
a) Pena principale ................................ . 489
b) Pena accessoria ................................ . 489
c) Circostanze attenuanti e causa di non punibilità .............. . 490
d) Circostanze aggravanti ............................ . 491
e) Sospensione condizionale .......................... . 491
f) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 492
9. Prescrizione .................................... . 492
10. Aspetti processuali ................................. . 493
a) Procedibilità e competenza ......................... . 493
b) Arresto e fermo ................................ . 494
c) Misure cautelari personali .......................... . 494
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 494
11. Confisca ...................................... . 494
12. Rapporto con l’illecito amministrativo ...................... . 496
13. Rapporto con riciclaggio ed autoriciclaggio ................... . 500
14. Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. . 500
15. La questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione alla vecchia norma
e la sentenza 80/2014 della Corte Costituzionale ................ . 501
16. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 503
13.
INDEBITA COMPENSAZIONE
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio incriminatrice della norma ......................... . 529
a) La ratio comma 2: fattispecie delittuosa autonoma e non semplice circostanza ..................................... . 530
b) Ulteriori considerazioni comuni e bene giuridico tutelato ......... . 531
2. Soggetti attivi ................................... . 532
3. Condotta ...................................... . 532
a) Tipologia dei crediti che possono utilizzarsi in compensazione ...... . 534
b) Compensazione cosiddetta orizzontale e compensazione cosiddetta verticale. 535
c) La fattispecie attiene solo ai tributi sui redditi e sull’Iva o anche ad altre
somme comunque dovute? ......................... . 535
4. Elemento psicologico ............................... . 536
5. Soglia di punibilità ................................ . 537
6. Consumazione ................................... . 537
7. Tentativo ...................................... . 538
8. Trattamento sanzionatorio ............................ . 538
a) Pena principale ................................ . 538
b) Pena accessoria ................................ . 538
c) Circostanze attenuanti e causa di non punibilità .............. . 539
d) Circostanze aggravanti ............................ . 540
e) Sospensione condizionale .......................... . 540
f) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 540
9. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 541
10. Prescrizione .................................... . 542
XX INDICE SOMMARIO
11. Aspetti processuali ................................. . 543
a) Procedibilità e competenza ......................... . 543
b) Arresto e fermo ................................ . 543
c) Misure cautelari personali .......................... . 544
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 544
12. Confisca ...................................... . 544
a) Indebita compensazione di crediti inesistenti, ipotesi di reato transnazionale ........................................ . 546
13. Rapporto con il reato di truffa aggravata ai danni dello Stato ......... . 546
14. Rapporto con l’illecito amministrativo ...................... . 546
15. Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. . 547
16. La questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione all’indebita compensazione ..................................... . 547
17. Responsabilità amministrativa degli enti e reati tributari ............ . 550
18. Reati tributari e D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali .......... . 550
14.
SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO
DELLE IMPOSTE
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio incriminatrice della norma: due distinti delitti, la sottrazione fraudolenta al
pagamento delle imposte e la transazione nella frode fiscale .......... . 567
2. Art. 11, comma 1: sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte .... . 568
3. Soggetti attivi ................................... . 570
4. Condotta ...................................... . 571
a) Alienazione .................................. . 571
b) L’avverbio “simulatamente†......................... . 571
c) Mancata collaborazione con gli uffici .................... . 572
d) Altri atti fraudolenti ............................. . 573
e) Idoneità della condotta a rendere inefficace l’esecuzione ......... . 574
f) Interposizione fittizia ............................. . 576
g) Fondo patrimoniale ............................. . 576
h) Trust ..................................... . 577
i) L’assenza di atti che riguardano le attività accertative ........... . 577
5. Elemento psicologico ............................... . 578
6. Soglia di punibilità ................................ . 579
7. Consumazione ................................... . 580
8. Tentativo ...................................... . 580
9. Trattamento sanzionatorio ............................ . 581
a) Pena principale ................................ . 581
b) Pena accessoria ................................ . 581
c) Circostanze attenuanti ............................ . 581
d) Circostanze aggravanti ............................ . 582
e) Sospensione condizionale .......................... . 582
f) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 583
10. Prescrizione .................................... . 583
11. Aspetti processuali ................................. . 585
a) Procedibilità e competenza ......................... . 585
b) Arresto e fermo ................................ . 585
INDICE SOMMARIO XXI
c) Misure cautelari personali .......................... . 585
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 585
e) Patteggiamento subordinato al pagamento ................. . 586
12. Confisca ...................................... . 586
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 588
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 588
13. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 590
14. Questioni sulla applicabilità della esclusione della punibilità per particolare
tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p. ....................... . 590
15. Art. 11, comma 2: frode nella transazione fiscale ................ . 591
16. Soggetti attivi ................................... . 593
17. Condotta ...................................... . 594
18. Elemento psicologico ............................... . 597
19. Soglia di punibilità ................................ . 597
20. Consumazione ................................... . 598
21. Tentativo ...................................... . 599
22. Trattamento sanzionatorio ............................ . 599
a) Pena principale ................................ . 599
b) Pena accessoria ................................ . 599
c) Circostanze attenuanti ............................ . 600
d) Circostanze aggravanti ............................ . 601
e) Sospensione condizionale .......................... . 601
f) Patrocinio a spese dello Stato: esclusione .................. . 601
23. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 602
24. Prescrizione .................................... . 602
25. Aspetti processuali ................................. . 604
a) Procedibilità e competenza ......................... . 604
b) Arresto e fermo ................................ . 604
c) Misure cautelari personali .......................... . 604
d) Mezzi di ricerca delle prove ......................... . 604
26. Formazione dei ruoli di udienza e trattazione dei processi (art. 132-bis delle
norme di attuazione del codice di procedura penale) ............. . 605
27. Confisca ...................................... . 605
a) Confisca nel caso di reato transnazionale .................. . 607
b) Le nuove ipotesi di confisca introdotte dalla legge n. 157/2019 ..... . 608
28. Il concorso del professionista ........................... . 609
29. Responsabilità amministrativa degli enti e reati tributari ............ . 609
30. Reati tributari e D.Lgs. n. 75/2020: considerazioni generali .......... . 610
15.
PENE ACCESSORIE
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 627
2. Le singole pene accessorie ............................ . 629
a) Interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese . 629
b) Incapacità di contrarre con la Pubblica Amministrazione ......... . 630
c) Interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria ...................................... . 630
XXII INDICE SOMMARIO
d) Interdizione perpetua dall’ufficio di componente della Commissione Tributaria ...................................... . 631
e) Pubblicazione sentenza di condanna .................... . 631
f) Interdizione dai pubblici uffici ........................ . 632
3. Determinazione della durata delle pene accessorie ............... . 633
4. Manovra bis 2011 e sospensione condizionale della pena ........... . 634
16.
CONFISCA
GIANLUCA GAMBOGI
1. Relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 158/2015 ............. . 639
2. Ratio della norma: continuità normativa ..................... . 640
3. La confisca per equivalente e l’assenza del nesso di pertinenza ........ . 641
a) Ampliamento dei reati ai quali è applicabile la confisca penale tributaria . 642
4. Confisca: prevalenza sul diritto di credito vantato sul medesimo bene .... . 643
5. La confisca del prezzo o del profitto ....................... . 643
a) Profitto .................................... . 644
b) Prezzo ..................................... . 645
c) Confisca obbligatoria e difficoltà applicative in sede penale-tributaria . . . 645
6. Richiesta di revoca parziale della confisca: legittimazione a decidere del Pubblico
Ministero ...................................... . 645
7. Confisca-sequestro preventivo, sostituibilità dell’oggetto del sequestro: esclusione ........................................ . 646
8. La confisca per equivalente ............................ . 647
a) Natura sanzionatoria ............................. . 649
b) Divieto di applicazione retroattiva ..................... . 650
9. I presupposti applicativi della confisca per equivalente ............. . 650
a) Principio di proporzionalità ......................... . 651
10. Il carattere sussidiario della confisca per equivalente .............. . 652
11. Disponibilità dei beni e appartenenza a persona estranea al reato ....... . 653
12. La confisca dei beni in caso di concorso di persone nel reato ......... . 655
13. La confisca per equivalente dei beni delle persone giuridiche per i reati tributari
commessi dagli organi rappresentativi: la sentenza Gubert ........... . 656
14. Confisca per equivalente e pagamento delle imposte evase .......... . 658
15. Confisca per equivalente e restituzione all’Erario del quantum di imposta evasa . 659
16. Causa estintiva del reato e confisca ....................... . 660
17. La confisca di somme di denaro depositate su conto corrente bancario ... . 661
18. Reati tributari e confisca di prevenzione (diretta e per equivalente) di cui al
D.Lgs. n. 159/2011 ................................ . 662
a) Confisca di prevenzione e principio di autonomia rispetto alla sentenza di
condanna ................................... . 664
b) Intestazioni fittizie .............................. . 664
19. La confisca ex art. 19 del D.Lgs. n. 231/2001: natura sanzionatoria, carattere
aggiuntivo e non sostitutivo ............................ . 665
20. Applicabilità della confisca per equivalente ad ambiti diversi da quello penale
tributario ...................................... . 666
INDICE SOMMARIO XXIII
17.
CASI PARTICOLARI DI CONFISCA
GIANLUCA GAMBOGI
1. La confisca allargata ai reati tributari: brevi cenni sulla genesi e sulle caratteristiche dell’istituto ................................. . 695
2. Ratio della norma ................................. . 696
3. Natura giuridica della confisca allargata ..................... . 698
4. Gli effetti della misura di sicurezza patrimoniale ................ . 698
5. Reati tributari e confisca dei beni della persona giuridica ........... . 700
18.
CAUSE DI ESTINZIONE DI ALCUNI REATI TRIBUTARI
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 704
a) Causa di non punibilità per i reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1 ................................... . 705
b) Causa di non punibilità per i delitti di cui agli artt. 4 e 5 ......... . 705
c) Natura della causa estintiva ......................... . 706
2. Il pagamento del debito tributario prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento .................................... . 706
a) Estinzione del debito tributario da parte di terzi .............. . 707
b) Pagamento integrale ............................. . 707
c) Ipotesi particolare dell’imputato dichiarato fallito ............. . 708
3. Il pagamento del debito tributario prima dell’accertamento amministrativo o
penale ....................................... . 709
4. I meccanismi premiali ............................... . 710
a) Regolarizzazione della dichiarazione omessa ................ . 710
b) Ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, come modificato
dalla Legge di Stabilità 2015 e dal D.Lgs. n. 158/2015) ......... . 711
5. Pagamento del debito tributario e rateizzazione ................ . 714
6. Doppio binario sanzionatorio (penale-amministrativo) e giurisprudenza della
Corte Europea dei Diritti dell’Uomo ...................... . 715
7. Brevi cenni sul vecchio testo dell’art. 13 ..................... . 720
19.
CIRCOSTANZE DEL REATO
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 725
2. La circostanza attenuante del pagamento del debito .............. . 726
a) Ipotesi del giudizio abbreviato ........................ . 727
b) Pagamento da parte del terzo ........................ . 728
3. La circostanza attenuante e patteggiamento ................... . 729
4. La circostanza aggravante del contributo alla commissione dell’illecito da parte
del professionista o dell’intermediario finanziario o bancario ......... . 732
XXIV INDICE SOMMARIO
20.
ESTINZIONE DEL DEBITO TRIBUTARIO PRESCRITTO
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Circostanza attenuante per una ipotesi particolare (debito erariale prescritto) . 741
a) Effetto speciale ................................ . 742
b) Comma 2: limite minimo del versamento ................. . 743
c) Restituzione in caso di assoluzione o proscioglimento ........... . 744
21.
VIOLAZIONI DIPENDENTI DA INTERPRETAZIONE
DI NORME TRIBUTARIE
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Gli effetti dell’erronea interpretazione di norme tributarie ........... . 745
a) Requisiti per l’operatività della disposizione ................ . 746
b) Oggetto dell’errore: solo norme fiscali ................... . 746
c) Scarsa applicazione della previsione normativa ............... . 747
22.
ADEGUAMENTO AL PARERE DEL COMITATO
PER L’APPLICAZIONE DELLE NORME ANTIELUSIVE
GIANLUCA GAMBOGI
1. Le ragioni dell’abrogazione ............................ . 751
2. Le caratteristiche più significative della disposizione abrogata ......... . 752
23.
INTERRUZIONE DELLA PRESCRIZIONE
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. I termini di prescrizione ............................. . 757
a) Modifiche apportate dalla legge n. 148/2011: introduzione del comma 1-bis. 758
b) Modifiche apportate alle pene edittali per alcuni reati tributari dalla recente
riforma di cui al D.L. n. 124/2019 convertito in legge n. 157/2019 con effetti
sui termini prescrizionali ........................... . 759
2. Il dies a quo per il computo del termine di prescrizione ............ . 760
3. L’interruzione e la sospensione del termine di prescrizione .......... . 762
a) Corso della prescrizione e condono ..................... . 764
b) Ipotesi particolare di sospensione ...................... . 764
24.
COMPETENZA PER TERRITORIO
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. La competenza per territorio ........................... . 769
2. La competenza per materia ............................ . 772
3. La competenza per connessione ......................... . 773
INDICE SOMMARIO XXV
25.
CUSTODIA GIUDIZIALE DEI BENI SEQUESTRATI
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 26.
PRINCIPIO DI SPECIALITÀ
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 785
a) Abbandono del principio di cumulabilità delle sanzioni penali e amministrative ..................................... . 785
b) Allineamento con i principi generali della legge sulla depenalizzazione . . 786
c) Specialità in ambito penale ......................... . 786
2. Principio di specialità e deterrenza del sistema penale-tributario ....... . 786
3. Principio di specialità e pronunce della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo in
tema di ne bis in idem ............................... . 787
4. Inapplicabilità del principio di specialità .................... . 788
27.
RAPPORTI TRA PROCEDIMENTO PENALE E
PROCESSO TRIBUTARIO
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 793
2. Valenza del giudicato penale nel processo tributario .............. . 794
3. Valenza del giudicato tributario nel processo penale .............. . 796
4. Crisi del principio del “doppio binario†..................... . 796
5. L’amministrazione finanziaria nell’attività di contrasto e accertamento dell’evasione fiscale, può, in linea di principio, avvalersi di presunzioni e di qualsiasi
elemento di valore indiziario ........................... . 797
6. Esclusione della rilevanza probatoria in sede penale di presunzioni tributarie e
degli esiti di accertamenti induttivi e sintetici .................. . 798
28.
SANZIONI AMMINISTRATIVE PER LE VIOLAZIONI RITENUTE PENALMENTE
RILEVANTI
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 807
a) Il principio di immediatezza ......................... . 808
b) Non eseguibilità ............................... . 808
c) Più violazioni tributarie in concorso o continuazione tra loro ...... . 809
29.
MODALITÀ DI DOCUMENTAZIONE
DELL’AVVENUTA ESTINZIONE DEI DEBITI TRIBUTARI
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma e contenuto .......................... . 811
XXVI INDICE SOMMARIO
30.
MODIFICHE IN TEMA DI UTILIZZAZIONE DI DOCUMENTI
DA PARTE DELLA GUARDIA DI FINANZA
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 813
31.
MODIFICA DELL’ARTICOLO 2
DELLA LEGGE 26 GENNAIO 1983, N. 18
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 815
32.
ABROGAZIONI
GIANLUCA GAMBOGI e BEATRICE BELLI 1. Ratio della norma ................................. . 817
Bibliografia ......................................... . 821
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